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Intelligence politique européenne
La Commission Decision (EU) 2017/1283 a constaté que deux décisions fiscales irlandaises anticipées, émises en 1991 et 2007, avaient dirigé presque tous les bénéfices européens d'Apple vers des entités fictives sans employés ni substance économique, se traduisant par un taux d'imposition effectif inférieur à 1 % certaines années. La Commission a ordonné à l'Irlande de récupérer jusqu'à environ 13 milliards EUR. Après une annulation en 2020 et une révision en 2024, la récupération est confirmée.
Une décennie d'investigation, une décision importante, et une bataille judiciaire de huit ans culminant avec une décision de la Cour suprême de l'UE en 2024.
Entre 1980 et 2014, le Revenu irlandais a émis des décisions fiscales anticipées à deux sociétés Apple constituées en Irlande, Apple Sales International (ASI) et Apple Operations Europe (AOE), énonçant comment leurs bénéfices imposables en Irlande seraient calculés. Les décisions fiscales anticipées sont un outil fiscal courant et légitime : elles donnent à une société la certitude quant à la façon dont la loi sera appliquée à ses circonstances spécifiques.
La préoccupation de la Commission n'était pas que les décisions existent, mais que leur contenu s'écarte tellement de ce que toute application raisonnable de la loi fiscale irlandaise aurait produit. Les deux sociétés avaient presque toute leur substance économique dans leurs succursales irlandaises : des centaines d'employés, des opérations d'approvisionnement et de distribution, une installation de fabrication à Cork, et la responsabilité des obligations de garantie dans plus de 100 pays. Pourtant, les décisions ont attribué presque tous les bénéfices à des sièges sociaux qui n'avaient aucun employé, aucune présence physique et aucune capacité de gestion nulle part dans le monde.
En juin 2014, suite à des reportages médiatiques et à une enquête du Sénat américain, la Commission européenne a ouvert une enquête formelle sur l'aide d'État en vertu de l'article 108(2) TFUE. L'Irlande et Apple ont coopéré en fournissant une documentation complète incluant tous les procès-verbaux du conseil d'administration de 1980 à 2015, la correspondance avec le Revenu irlandais, et les dossiers financiers sous-jacents pour ASI et AOE.
Après plus de deux ans d'enquête, la Commission a adopté sa décision finale le 30 août 2016. Le texte complet (C(2016) 5605 final) a été publié ultérieurement au Journal officiel en tant que Decision (EU) 2017/1283 le 19 septembre 2017.
Le Revenu irlandais a accepté, sans aucune analyse indépendante, la caractérisation par Apple de ses succursales irlandaises comme exécutant des fonctions de routine et de faible valeur et ses sièges sociaux comme les « entrepreneurs » créateurs de valeur ayant droit à la majorité des bénéfices. Les sièges sociaux étaient des fictions juridiques : ils n'avaient pas d'employés, pas de bureaux, pas de comptes bancaires et ne prenaient aucune décision commerciale. Selon le droit de l'UE en matière d'aide d'État, attribuer des bénéfices à des entités incapables de les générer n'est pas une application légitime du système fiscal. Il s'agit d'un avantage sélectif accordé à une société spécifique, financé par les revenus fiscaux perdus par l'Irlande.
Comment ASI et AOE étaient structurées, pourquoi elles n'étaient résidentes fiscales nulle part, et ce que les décisions de 1991 et 2007 ont réellement dit.
En vertu de la section 23A de la loi de 1997 sur la consolidation des impôts (TCA 97), une société constituée en Irlande n'était pas automatiquement résidente fiscale en Irlande si elle était gérée et contrôlée de manière centrale en dehors de l'Irlande. ASI et AOE étaient gérées (sur papier) par des conseils qui tenaient leurs réunions en dehors de l'Irlande. Elles n'étaient pas non plus résidentes fiscales aux États-Unis, car selon la loi américaine, une société constituée en dehors des États-Unis n'était pas une résidente fiscale américaine. Le résultat était qu'ASI et AOE tombaient dans un vide dans les règles de résidence des deux pays, devenant effectivement apatrides à des fins fiscales. La section 23A a été ultérieurement modifiée par l'Irlande en 2015 pour combler ce vide.
La décision a établi les bénéfices de la succursale irlandaise pour ASI à 12,5 % de ses coûts d'exploitation (excluant les matériaux pour la revente). Pour AOE, la décision appliquée 65 % des coûts d'exploitation jusqu'à 60-70 millions USD, et 20 % sur les coûts au-delà de ce seuil. Ces seuils semblent avoir été négociés dans le contexte des engagements d'emploi d'Apple en Irlande plutôt que dérivés d'une étude de prix de transfert. Aucun rapport de prix de transfert ou analyse fonctionnelle n'a été fourni avec la demande de décision, et le Revenu irlandais n'en a pas commandé un indépendamment.
La décision est restée en vigueur pendant environ 15 ans, au cours desquelles les opérations irlandaises d'Apple ont augmenté considérablement et ses produits ont changé fondamentalement, sans qu'aucune clause de révision ne soit déclenchée.
La décision révisée a changé la méthode pour ASI et AOE à environ 10-15 % des coûts d'exploitation de la succursale (excluant les frais affiliés et les coûts de matériaux). Pour AOE, elle a ajouté un rendement supplémentaire d'environ 1-5 % du chiffre d'affaires de la succursale pour refléter l'utilisation de la propriété intellectuelle. PricewaterhouseCoopers (PwC) a soumis un rapport de prix de transfert à l'appui de la décision de 2007. La Commission a jugé ce rapport défectueux : il utilisait les succursales irlandaises comme partie testée plutôt que les sièges sociaux, utilisait les coûts d'exploitation comme indicateur de niveau de profit pour un distributeur à haut chiffre d'affaires, et n'étalonnait pas adéquatement les rendements. La décision a duré jusqu'en septembre 2014, date à laquelle ASI et AOE ont restructuré leur statut de résidence fiscale irlandaise suite au processus OCDE BEPS.
| Décision | Année | Méthode ASI | Méthode AOE | Étude de prix de transfert ? |
|---|---|---|---|---|
| Décision de 1991 | Janvier 1991 | 12,5 % des coûts d'exploitation | 65 % jusqu'à 60-70 Mio USD, puis 20 % | Aucune |
| Décision de 2007 | Mai 2007 | ~10-15 % des coûts d'exploitation | ~10-15 % coûts + ~1-5 % chiffre d'affaires | Rapport PwC (jugé déficient) |
L'article 107(1) TFUE nécessite quatre conditions : ressources d'État, imputabilité à l'État, avantage sélectif pour le bénéficiaire, et distorsion de concurrence affectant le commerce intra-Union.
Le Revenu irlandais est un organe de l'État irlandais. Sa décision a réduit l'impôt qu'ASI et AOE ont payé par rapport à ce qui aurait dû être dû en vertu des règles ordinaires. L'Irlande a donc renoncé aux revenus fiscaux qu'elle aurait autrement eu le droit de percevoir. Les décisions sont imputables à l'Irlande et impliquent des ressources d'État (considérants 221, 851-853).
C'est là que l'affaire tourne sur sa question juridique la plus importante : les décisions ont-elles conféré un avantage à ASI et AOE qui n'aurait pas été disponible pour d'autres sociétés dans une situation comparable ? La Commission l'a analysé à travers le principe de pleine concurrence, en utilisant l'analyse de sélectivité en trois étapes (système de référence, dérogation, justification).
L'aide d'exploitation qui soulage une société de ses coûts fiscaux normaux perturbe intrinsèquement la concurrence. ASI et AOE opèrent dans tous les États membres et concurrencent les entreprises qui supportent les charges fiscales ordinaires. L'ampleur de l'avantage, s'élevant à des milliards d'euros sur plus d'une décennie, a renforcé la position concurrentielle du groupe Apple dans tout le marché interne de l'UE (considérants 860-872).
Le système de référence est les règles ordinaires pour imposer les bénéfices des sociétés en Irlande. L'Irlande impose les sociétés sur leurs bénéfices au taux d'imposition des sociétés standard (12,5 % pour le revenu commercial ; 25 % pour le revenu non commercial). Les sociétés non résidentes qui commercent en Irlande par l'intermédiaire d'une succursale sont imposées sur les bénéfices attribuables à cette succursale en vertu de la section 25 TCA 97. Ce cadre général s'applique à toutes les sociétés, qu'elles soient résidentes ou non résidentes, intégrées ou indépendantes.
L'Irlande et Apple ont soutenu que le système de référence correct était les règles spécifiques pour les sociétés non résidentes, formant un cadre alternatif autonome. La Commission a rejeté cela : les règles de succursale non résidente font partie du système d'imposition des sociétés général, pas d'un régime séparé (considérants 227-242).
La Commission n'applique pas le principe de pleine concurrence en tant qu'exigence des lignes directrices de l'OCDE. Elle la dérive de l'article 107(1) TFUE tel qu'interprété par la Cour de justice dans les affaires jointes C-182/03 et C-217/03 (Belgique c. Commission, Forum 187). Le principe est le suivant : lorsqu'une mesure fiscale permet à une société intégrée de fixer les prix intra-groupe ou d'allouer les bénéfices d'une manière qui ne serait pas disponible pour les parties indépendantes négociant à pleine concurrence, la sous-déclaration de revenu imposable qui en résulte constitue un avantage sélectif.
Le principe de pleine concurrence s'applique indépendamment du fait que l'Irlande ait codifié la législation en matière de prix de transfert dans sa loi fiscale des sociétés nationale. Il lie les États membres indépendamment du statut juridique interne du cadre de l'OCDE (considérants 249-258).
En vertu de l'approche approuvée par l'OCDE (utilisée comme orientation non contraignante aux côtés de l'analyse TFUE), les actifs incorporels et les bénéfices associés doivent être attribués à l'entité qui exerce les « fonctions essentielles de personnes » : la gestion active du développement, amélioration, maintenance, protection et exploitation de l'actif. La propriété juridique formelle ne suffit pas.
La Commission a constaté que pendant la période de la décision :
Le Revenu irlandais a accepté l'allocation proposée par Apple sans procéder à aucune analyse fonctionnelle indépendante. Cet échec est ce que la Commission a caractérisé comme l'avantage sélectif (considérants 264-320).
Même si on acceptait que certains bénéfices aillent aux sièges sociaux, la Commission a trouvé trois erreurs distinctes dans la méthodologie des décisions (considérants 325-360) :
L'Irlande n'a invoqué aucune base de compatibilité en vertu de l'article 107(3) TFUE. La Commission a jugé que l'aide était incompatible avec le marché intérieur de toute façon : l'aide d'exploitation qui réduit les coûts de fonctionnement normaux d'une société ne peut être justifiée en vertu d'aucune des dérogations pour le développement régional, la culture, le social, l'emploi ou la recherche. L'aide était donc incompatible (considérants 419-422).
La conclusion opératoire de la Commission : les décisions constituent une aide d'État, l'aide est incompatible avec le marché intérieur, et l'Irlande doit la récupérer.
L'article 1er de la Decision (EU) 2017/1283 énonce : « L'aide d'État sous forme d'avantages fiscaux accordés à Apple Sales International et Apple Operations Europe par l'Irlande sur la base des décisions fiscales des 29 janvier 1991 et 23 mai 2007 [...] est incompatible avec le marché intérieur au sens de l'article 107(1) [TFUE]. »
L'article 2 exige que l'Irlande récupère l'aide d'ASI et d'AOE, y compris les intérêts composés à partir de la date à laquelle chaque avantage a été accordé.
Le pouvoir de la Commission d'ordonner la récupération est limité à l'aide accordée dans les 10 ans précédant la première mesure interrompant le délai de prescription (article 17 du Règlement (UE) 2015/1589 du Conseil). La Commission a envoyé sa première demande officielle d'information à l'Irlande le 12 juin 2013, interrompant le délai de prescription à cette date. La période récupérable court donc du 12 juin 2003 (date limite 10 ans avant l'interruption) au 27 septembre 2014, le dernier jour de l'exercice financier 2014 d'ASI et d'AOE, quand la décision de 2007 a cessé de s'appliquer suite à la restructuration du statut de résidence fiscale irlandaise des sociétés suivant le processus OCDE BEPS.
La Commission a ordonné à l'Irlande de calculer le montant récupérable en comparant :
La Commission a précisé que certaines déductions restaient permises : les intérêts attribuables à la liquidité gérée passivement détenue par Braeburn Capital (une filiale de trésorerie d'Apple), les déductions de capital limitées convenues dans la décision de 1991, et les bénéfices de succursale imposés à Singapour où ASI maintenait une succursale opérationnelle.
La Commission n'a pas fixé le montant récupérable dans la décision elle-même, notant que le chiffre pourrait être « jusqu'à environ 13 milliards EUR » mais laissant le calcul exact à l'Irlande et à ses autorités fiscales. Cette approche a été contestée devant la Cour générale (voir ci-dessous).
L'Irlande a placé environ 13,1 milliards EUR plus intérêts, totalisant environ 14,3 milliards EUR, dans un fonds de séquestre en attente de la résolution du contentieux. Cet arrangement a été convenu entre l'Irlande et la Commission pour permettre le temps des procédures judiciaires tout en préservant le montant récupérable.
| Base juridique | Disposition | Rôle dans cette affaire |
|---|---|---|
| Article 107(1) TFUE | Prohibition de l'aide d'État | Interdiction principale ; les quatre conditions cumulatives que la Commission doit prouver |
| Article 108(2) TFUE | Procédure d'enquête | Autorise la Commission à ouvrir et conclure des enquêtes formelles sur l'aide d'État soupçonnée |
| Art 16, Rég (UE) 2015/1589 | Récupération | Exige que les États membres récupèrent l'aide illégale et incompatible ; prévoit des intérêts composés |
| Art 17, Rég (UE) 2015/1589 | Délai de prescription | La récupération est limitée à l'aide accordée dans les 10 ans précédant la première mesure interruptive |
| Art 62(1)(a) Accord EEE | Règles d'aide d'État EEE | Disposition miroir de l'article 107(1) TFUE ; s'applique au marché EEE où ASI négociait également |
La décision de la Commission a été annulée en 2020 puis réinstituée en 2024 dans un jugement important de la Cour de justice.
L'Irlande et Apple ont contesté la décision de la Commission devant la Cour générale de l'Union européenne. La Cour générale a rendu son jugement le 15 juillet 2020 et a annulé la décision.
La constatation centrale de la Cour générale était que la Commission n'avait pas démontré au niveau juridique requis que les méthodes d'allocation des bénéfices approuvées par les décisions s'écartaient d'un résultat à pleine concurrence. Spécifiquement, la Cour générale a jugé :
La Commission a interjeté appel auprès de la Cour de justice (affaire C-465/20 P). Le 10 septembre 2024, la Grande Chambre de la Cour de justice a annulé le jugement de la Cour générale dans son intégralité et a rendu un jugement définitif confirmant la décision de la Commission.
La CJUE a constaté que la Cour générale avait commis plusieurs erreurs de droit :
La CJUE a rendu un jugement définitif elle-même plutôt que de renvoyer l'affaire. Cela signifie qu'il n'y a pas d'autres voies judiciaires : la décision de la Commission tient, et l'Irlande est tenue d'appliquer l'ordre de récupération. Les fonds en séquestre doivent être libérés et appliqués selon la décision.
Le jugement de la CJUE est significatif pour trois raisons. Premièrement, il confirme que le principe de pleine concurrence, tel que dérivé de l'article 107(1) TFUE, lie les États membres et que les décisions fiscales qui approuvent les allocations de bénéfices non commerciales peuvent constituer une aide d'État illégale. Deuxièmement, il confirme que l'analyse des « fonctions essentielles de personnes » s'applique : les bénéfices doivent suivre les entités qui gèrent réellement les actifs créateurs de valeur. Troisièmement, il établit que la norme d'examen de la Cour générale dans les affaires économiques complexes ne doit pas devenir une réévaluation des mérites économiques : l'analyse de la Commission doit être montrer qu'elle contient des erreurs manifestes, pas simplement atteindre des conclusions différentes de celles que le tribunal aurait atteintes.
Principes de conformité pratiques pour les multinationales cherchant des décisions anticipées ou gérant les structures de détention de propriété intellectuelle au sein de l'UE.
L'affaire Apple faisait partie d'un changement plus large dans l'application de l'aide d'État de l'UE. La Commission a également enquêté sur les avantages fiscaux sélectifs accordés par la Belgique (décisions de profit excessif), le Luxembourg (Fiat Finance), le Luxembourg (Amazon), et les Pays-Bas (Starbucks) au cours de la même période. Le jugement Apple renforce :
De la première décision en 1991 au jugement final de la CJUE en 2024.
Réponses claires aux questions les plus courantes sur l'affaire Apple State aid.
Apple n'a violé aucune loi. La constatation de la Commission n'était pas qu'Apple agissait illégalement, mais que l'Irlande avait accordé aux sociétés d'Apple un avantage fiscal incompatible avec les règles de l'UE en matière d'aide d'État. L'aide d'État est une obligation pour les États membres, pas pour le bénéficiaire. Apple avait le droit de demander les décisions et de planifier ses affaires dans les conditions que le Revenu irlandais offrait. L'obligation de récupérer l'aide revient principalement à l'Irlande.
L'Irlande a été tenue de récupérer l'aide auprès d'Apple, pas de la payer avec ses propres fonds. Le calcul a produit environ 13,1 milliards EUR d'arriérés d'impôts, et environ 1,2 milliard EUR d'intérêts composés, totalisant environ 14,3 milliards EUR placés en séquestre. Suite au jugement de la CJUE en 2024, ces fonds doivent être appliqués selon la décision : ils vont au Trésor irlandais. L'Irlande a constamment contesté la décision de la Commission et a soutenu qu'elle n'avait pas accordé d'aide d'État, mais la Cour de justice a maintenant confirmé le contraire.
Le principe de pleine concurrence est la norme utilisée pour évaluer si les transactions entre parties liées (membres du même groupe d'entreprises) sont tarifées comme elles le seraient entre parties indépendantes négociant librement sur le marché. Dans ce cas, la Commission l'a appliqué à l'allocation des bénéfices au sein d'ASI et d'AOE : elle a demandé si une entreprise indépendante aurait attribué les bénéfices de la gestion et de l'exploitation de la propriété intellectuelle d'Apple à une entité sans employés et sans capacité à gérer quoi que ce soit. La réponse était non. Le principe de pleine concurrence dans le droit de l'UE en matière d'aide d'État est dérivé de l'article 107(1) TFUE et s'applique à tous les États membres indépendamment de la codification dans leur loi fiscale nationale.
La Cour générale a jugé que la Commission n'avait pas prouvé son affaire au niveau requis. Sur la ligne principale, la Cour générale a accepté que les sièges sociaux, même sans employés, auraient pu être traités comme les contrôleurs des licences de propriété intellectuelle en vertu de l'autorité formelle du conseil. Sur la ligne subsidiaire, elle a jugé que les critiques méthodologiques étaient insuffisamment démontrées. Le jugement de la Cour de justice 2024 a constaté que ces deux conclusions contenaient des erreurs de droit : la Cour générale avait appliqué une norme trop stricte à la ligne principale de la Commission et avait incorrectement rejeté les conclusions subsidiaires.
La décision ne concerne qu'ASI et AOE et les décisions fiscales anticipées spécifiques qu'elles ont reçues. Le taux d'imposition des sociétés standard irlandais de 12,5 % sur le revenu commercial n'est pas affecté et est largement disponible pour toutes les sociétés opérant en Irlande. L'affaire renforce que les décisions fiscales anticipées doivent être basées sur une substance économique genuine et des méthodes à pleine concurrence, pas sur des allocations négociées à des entités qui n'exercent aucune fonction. Toute multinationale qui détient de la propriété intellectuelle dans une entité irlandaise et achemine les bénéfices par cette entité doit assurer que l'entité a de vrais employés exerçant de vraies fonctions de gestion.
La décision complète est publiquement disponible sur EUR-Lex en tant que CELEX 32017D1283. La décision originale de la Commission en 2016 a été publiée en tant que C(2016) 5605 final et est également disponible par le registre d'aide d'État de la DG Concurrence sous SA.38373.
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