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Inteligencia de politica de la UE
La Decisión de la Comisión (UE) 2017/1283 constató que dos acuerdos tributarios irlandeses previos a la imposición, emitidos en 1991 y 2007, habían dirigido casi todos los beneficios europeos de Apple hacia entidades ficticias sin empleados y sin sustancia económica, resultando en una tasa impositiva efectiva que cayó por debajo del 1 % en algunos años. La Comisión ordenó a Irlanda recuperar aproximadamente 13.000 millones de EUR. Después de una anulación en 2020 y una inversión en 2024, la recuperación está confirmada.
Una decada de investigacion, una decision historica, y una batalla judicial de ocho anos culminando en una sentencia de 2024 de la Corte Suprema de la UE.
Entre 1980 y 2014, Hacienda Publica Irlandesa emitio acuerdos tributarios previos a dos empresas de Apple constituidas en Irlanda, Apple Sales International (ASI) y Apple Operations Europe (AOE), estableciendo como se calcularia su ingreso tributario imponible en Irlanda. Los acuerdos tributarios previos son una herramienta fiscal comun y legitima: le dan a una empresa certidumbre sobre como se aplicara la ley a sus circunstancias especificas.
La preocupacion de la Comision no era que los acuerdos existieran, sino que su contenido se alejaba tanto de lo que cualquier aplicacion razonable de la ley tributaria irlandesa hubiera producido. Ambas empresas tenian casi toda su sustancia economica en sus sucursales irlandesas: cientos de empleados, operaciones de abastecimiento y distribucion, una instalacion de fabricacion en Cork, y la responsabilidad de obligaciones de garantia en mas de 100 paises. Sin embargo, los acuerdos asignaban casi todos los beneficios a oficinas centrales que no tenian empleados, sin locales fisicos y sin capacidad de gestion en ningun lugar del mundo.
En junio de 2014, tras informes de medios de comunicacion y una investigacion del Senado estadounidense, la Comision Europea abrio una investigacion formal sobre ayudas estatales conforme al articulo 108(2) TFUE. Irlanda y Apple cooperaron proporcionando documentacion exhaustiva incluyendo todas las actas de juntas directivas de 1980 a 2015, correspondencia con Hacienda Publica Irlandesa, y los registros financieros subyacentes de ASI y AOE.
Despues de mas de dos anos de investigacion, la Comision adopto su decision final el 30 de agosto de 2016. El texto completo (C(2016) 5605 final) se publico posteriormente en el Diario Oficial como Decision (UE) 2017/1283 el 19 de septiembre de 2017.
Hacienda Publica Irlandesa acepto, sin ningun analisis independiente, la caracterizacion propia de Apple de sus sucursales irlandesas como realizando funciones rutinarias de bajo valor y sus oficinas centrales como los "emprendedores" que generaban valor y tenian derecho a la mayor parte de los beneficios. Las oficinas centrales eran ficciones legales: no tenian empleados, sin oficinas, sin cuentas bancarias y no realizaban ninguna decision comercial. Conforme al Derecho de ayudas estatales de la UE, asignar beneficios a entidades incapaces de generarlos no es una aplicacion legitima del sistema tributario. Es una ventaja selectiva conferida a una empresa especifica, financiada por los ingresos tributarios perdidos de Irlanda.
Como se estructuraron ASI y AOE, por que no eran residentes fiscales en ningun lugar, y que dijeron realmente los acuerdos de 1991 y 2007.
Conforme a la Seccion 23A de la Ley de Consolidacion de Impuestos de 1997 (TCA 97), una empresa constituida en Irlanda no era automaticamente residente fiscal en Irlanda si su gestion y control central estaba fuera de Irlanda. ASI y AOE eran gestionadas (sobre el papel) por juntas directivas que celebraban sus reuniones fuera de Irlanda. Tampoco eran residentes fiscales en los Estados Unidos, porque conforme a la ley estadounidense una empresa constituida fuera de los EE.UU. no era residente fiscal estadounidense. El resultado fue que ASI y AOE cayeron entre las grietas de las reglas de residencia de ambos paises, convirtiendose efectivamente en apátridas para propositos fiscales. La Seccion 23A fue posteriormente enmendada por Irlanda en 2015 para cerrar esta brecha.
El acuerdo establecio los beneficios de la sucursal irlandesa para ASI en el 12,5 % de sus costos operativos (excluyendo materiales para reventa). Para AOE, el acuerdo aplicaba el 65 % de costos operativos hasta 60-70 millones de USD, y el 20 % en costos por encima de ese umbral. Estos umbrales parecen haber sido negociados en el contexto de los compromisos de empleo de Apple en Irlanda mas que derivados de ningun estudio de precios de transferencia. Ningun informe de precios de transferencia ni analisis funcional se proporciono con la solicitud de acuerdo, y Hacienda Publica Irlandesa no encargo uno independientemente.
El acuerdo permanecio en vigor durante aproximadamente 15 anos, durante los cuales las operaciones irlandesas de Apple crecieron dramaticamente y sus productos cambiaron fundamentalmente, sin que se activara ninguna clausula de revision.
El acuerdo revisado cambio el metodo para ASI y AOE a aproximadamente 10-15 % de costos operativos de la sucursal (excluyendo cargos entre filiales y costos de materiales). Para AOE, anadio una rentabilidad suplementaria de aproximadamente 1-5 % de facturacion de la sucursal para reflejar la utilizacion de PI. PricewaterhouseCoopers (PwC) presento un informe de precios de transferencia en apoyo del acuerdo de 2007. La Comision constato que este informe era defectuoso: utilizaba las sucursales irlandesas como la parte evaluada en lugar de las oficinas centrales, utilizaba costos operativos como el indicador de nivel de beneficio para un distribuidor de alto volumen, y no comparaba adecuadamente los rendimientos. El acuerdo se mantuvo hasta septiembre de 2014 cuando ASI y AOE reestructuraron su situacion de residencia fiscal en Irlanda tras el proceso BEPS de la OCDE.
| Acuerdo | Ano | Metodo ASI | Metodo AOE | Estudio de precios de transferencia? |
|---|---|---|---|---|
| Acuerdo de 1991 | Enero de 1991 | 12,5% de costos operativos | 65% hasta 60-70m USD, luego 20% | Ninguno |
| Acuerdo de 2007 | Mayo de 2007 | ~10-15% de costos operativos | ~10-15% costos + ~1-5% facturacion | Informe PwC (encontrado deficiente) |
El articulo 107(1) TFUE requiere cuatro condiciones: recursos estatales, imputabilidad al Estado, una ventaja selectiva al beneficiario, y una distorsion de la competencia que afecte el comercio intracomunitario.
Hacienda Publica Irlandesa es un organo del Estado irlandes. Su acuerdo redujo los impuestos que ASI y AOE pagaron en comparacion con lo que hubiera sido debido conforme a las reglas ordinarias. Irlanda por lo tanto renuncio a ingresos tributarios a los que de otro modo hubiera tenido derecho a cobrar. Los acuerdos son imputables a Irlanda e implican recursos estatales (considerandos 221, 851-853).
Aqui es donde el caso se centra en su pregunta legal mas importante: los acuerdos conferian una ventaja a ASI y AOE que no hubiera estado disponible para otras empresas en una situacion comparable? La Comision analizo esto a traves del principio de plena competencia, utilizando el analisis de selectividad de tres pasos (sistema de referencia, derogacion, justificacion).
La ayuda operativa que alivia a una empresa de costos tributarios normales inherentemente distorsiona la competencia. ASI y AOE operan en todos los Estados miembros y compiten con empresas que soportan cargas tributarias normales. La escala de la ventaja, llegando a miles de millones de euros durante mas de una decada, fortalecio la posicion competitiva del grupo Apple en todo el mercado interno de la UE (considerandos 860-872).
El sistema de referencia es las reglas ordinarias para gravar los beneficios corporativos en Irlanda. Irlanda grava las empresas en sus beneficios a la tasa de impuesto de sociedades estandar (12,5 % para renta comercial; 25 % para renta no comercial). Las empresas no residentes que operan en Irlanda a traves de una sucursal se gravan en los beneficios atribuibles a esa sucursal conforme a la Seccion 25 TCA 97. Este marco general se aplica a todas las empresas, sean residentes o no residentes, integradas o independientes.
Irlanda y Apple argumentaron que el sistema de referencia correcto era las reglas especiales para empresas no residentes, formando un marco alternativo autosuficiente. La Comision rechazo esto: las reglas de sucursal no residente son parte del sistema tributario corporativo general, no un regimen separado (considerandos 227-242).
La Comision no aplica el principio de plena competencia como un requisito de la pauta OCDE. Lo deriva del articulo 107(1) TFUE como se interpreta por el Tribunal de Justicia en los Asuntos acumulados C-182/03 y C-217/03 (Belgica contra Comision, Forum 187). El principio es este: cuando una medida tributaria permite a una empresa integrada establecer precios intragrupo o asignar beneficios de una manera que no estaria disponible para partes independientes negociando en plena competencia, la subestimacion resultante del ingreso imponible constituye una ventaja selectiva.
El principio de plena competencia se aplica independientemente de si Irlanda ha codificado legislacion de precios de transferencia en su ley tributaria corporativa nacional. Vincula a los Estados miembros independientemente de la situacion legal domestica del marco OCDE (considerandos 249-258).
Conforme al Enfoque Autorizado de la OCDE (utilizado como orientacion no vinculante junto con el analisis TFUE), los activos intangibles y sus beneficios asociados deben atribuirse a la entidad que realiza las "funciones de personas significativas": la gestion activa del desarrollo, mejora, mantenimiento, proteccion y explotacion del activo. La titularidad legal formal no es suficiente.
La Comision constato que durante el periodo de acuerdos:
Hacienda Publica Irlandesa acepto la asignacion propuesta de Apple sin realizar ningun analisis funcional independiente. Esa falta es lo que la Comision caracterizo como la ventaja selectiva (considerandos 264-320).
Incluso si se aceptara que algunos beneficios deberian ir a las oficinas centrales, la Comision constato tres errores separados en la metodologia de los acuerdos (considerandos 325-360):
Irlanda no invoco ningun fundamento de compatibilidad conforme al articulo 107(3) TFUE. La Comision constato que la ayuda era incompatible con el mercado interno en cualquier caso: la ayuda operativa que reduce los costos normales de funcionamiento de una empresa no puede justificarse conforme a ninguna de las derogaciones de desarrollo regional, cultural, social, empleo o investigacion. La ayuda era por lo tanto incompatible (considerandos 419-422).
La conclusion operativa de la Comision: los acuerdos constituian ayudas estatales, la ayuda es incompatible con el mercado interno, e Irlanda debe recuperarla.
El articulo 1 de la Decision (UE) 2017/1283 establece: "La ayuda estatal en forma de ventajas tributarias concedidas a Apple Sales International y Apple Operations Europe por Irlanda sobre la base de los acuerdos tributarios previos de 29 de enero de 1991 y 23 de mayo de 2007 [...] es incompatible con el mercado interno dentro del significado del articulo 107(1) [TFUE]."
El articulo 2 requiere a Irlanda recuperar la ayuda de ASI y AOE, incluyendo intereses compuestos desde la fecha en que cada ventaja fue concedida.
El poder de la Comision para ordenar la recuperacion se limita a ayudas concedidas dentro de 10 anos antes de la primera medida que interrumpe el plazo de prescripcion (articulo 17 del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo). La Comision envio su primera solicitud formal de informacion a Irlanda el 12 de junio de 2013, interrumpiendo el plazo de prescripcion en esa fecha. El periodo recuperable por lo tanto corre desde 12 de junio de 2003 (la fecha de corte 10 anos antes de la interrupcion) hasta 27 de septiembre de 2014, el ultimo dia del ano fiscal 2014 de ASI y AOE, cuando el acuerdo de 2007 dejo de aplicarse tras la reestructuracion de la residencia fiscal de las empresas.
La Comision instruyo a Irlanda que calculara la cantidad recuperable comparando:
La Comision especifico que ciertas deducciones permanecieron permitidas: intereses atribuibles a capital de liquidez gestionado pasivamente por Braeburn Capital (una filial de tesoreria de Apple), deducciones de capital limitadas acordadas en el acuerdo de 1991, y beneficios de sucursal gravados en Singapur donde ASI mantenia una sucursal operativa.
La Comision no fijo la cantidad recuperable en la decision misma, senalando que la cifra podia ser "hasta aproximadamente 13.000 millones de EUR" pero dejando el calculo exacto a Irlanda y sus autoridades tributarias. Este enfoque fue controvertido ante el Tribunal General (ver abajo).
Irlanda deposito aproximadamente 13.100 millones de EUR mas intereses, totalizando aproximadamente 14.300 millones de EUR, en un fondo en deposito en garantia pendiente de la resolucion del litigio. Este arreglo fue acordado entre Irlanda y la Comision para permitir tiempo para los procedimientos judiciales mientras se preservaba la cantidad recuperable.
| Base legal | Disposicion | Rol en este caso |
|---|---|---|
| Articulo 107(1) TFUE | Prohibicion de ayudas estatales | Prohibicion primaria; las cuatro condiciones acumulativas que la Comision debe probar |
| Articulo 108(2) TFUE | Procedimiento de investigacion | Autoriza a la Comision a abrir y concluir investigaciones formales en ayudas estatales sospechosas |
| Art 16, Reg (UE) 2015/1589 | Recuperacion | Requiere a los Estados miembros recuperar ayudas ilegales e incompatibles; proporciona intereses compuestos |
| Art 17, Reg (UE) 2015/1589 | Plazo de prescripcion | Recuperacion limitada a ayudas concedidas en los 10 anos antes de la primera medida de interrupcion |
| Art 62(1)(a) Acuerdo EEE | Reglas de ayudas estatales del EEE | Disposicion espejo de articulo 107(1) TFUE; aplica al mercado EEE donde ASI tambien operaba |
La decision de la Comision fue anulada en 2020 y luego reafirmada en 2024 en una sentencia historica del Tribunal de Justicia.
Tanto Irlanda (Asunto T-778/16) como Apple (Asunto T-892/16) impugnaron la decision de la Comision ante el Tribunal General de la Union Europea. El Tribunal General dicto su sentencia el 15 de julio de 2020 y anuló la decision.
El hallazgo central del Tribunal General fue que la Comision no habia demostrado al nivel legal requerido que los metodos de asignacion de beneficios endosados por los acuerdos se apartaban de un resultado de plena competencia. Especificamente, el Tribunal General sostuvo:
La Comision apelo al Tribunal de Justicia (Asunto C-465/20 P). El 10 de septiembre de 2024, la Gran Sala del Tribunal de Justicia anuló la sentencia del Tribunal General en su totalidad y dicto sentencia final confirmando la decision de la Comision.
El TJUE constato que el Tribunal General habia cometido varios errores de derecho:
El TJUE dicto sentencia final el mismo en lugar de devolver el caso. Esto significa que no hay ninguna otra vía judicial: la decision de la Comision se mantiene, e Irlanda esta obligada a aplicar la orden de recuperacion. Los fondos en deposito en garantia deben ser liberados y aplicados conforme la decision requiere.
La sentencia del TJUE es significativa por tres razones. Primero, confirma que el principio de plena competencia, como se deriva del articulo 107(1) TFUE, vincula a los Estados miembros y que los acuerdos tributarios que respaldan asignaciones de beneficios fuera del mercado pueden constituir ayudas estatales ilegales. Segundo, confirma que el analisis de "funciones de personas significativas" se aplica: el beneficio debe seguir a las entidades que realmente gestionar activos que generan valor. Tercero, establece que el estandar de examen del Tribunal General en casos economicos complejos no debe convertirse en una reevaluacion de los meritos economicos: el analisis de la Comision debe demostrar que contiene errores manifiestos, no meramente que llega a conclusiones diferentes de las que habria alcanzado el tribunal.
Principios de cumplimiento practico para multinacionales que buscan acuerdos previos o gestionan estructuras de titularidad de PI dentro de la UE.
El caso de Apple fue parte de un cambio mas amplio en la aplicacion de ayudas estatales de la UE. La Comision tambien investigo ventajas fiscales selectivas concedidas por Belgica (acuerdos de beneficio excesivo), Luxemburgo (Fiat Finance), Luxemburgo (Amazon), y los Paises Bajos (Starbucks) en el mismo periodo. La sentencia de Apple refuerza:
Desde el primer acuerdo en 1991 hasta la sentencia final del TJUE en 2024.
Respuestas claras a las preguntas mas comunes sobre el caso de ayudas estatales de Apple.
Apple no quebanto ninguna ley. El hallazgo de la Comision no fue que Apple actuara ilegalmente, sino que Irlanda habia concedido a las empresas de Apple una ventaja tributaria que era incompatible con las reglas de ayudas estatales de la UE. Las ayudas estatales son una obligacion para los Estados miembros, no para el beneficiario. Apple tenia derecho a solicitar los acuerdos y a planificar sus asuntos dentro de los terminos que Hacienda Publica Irlandesa ofrecio. La obligacion de recuperar la ayuda cae principalmente sobre Irlanda.
Irlanda estaba obligada a recuperar la ayuda de Apple, no a pagarla de sus propios fondos. El calculo produjo aproximadamente 13.100 millones de EUR en impuestos atrasados, y aproximadamente 1.200 millones de EUR en intereses compuestos, totalizando aproximadamente 14.300 millones de EUR puestos en deposito en garantia. Tras la sentencia del TJUE de 2024, esos fondos deben ser aplicados conforme la decision requiere: fluyen hacia el Tesoro irlandes. Irlanda consistentemente disputo la decision de la Comision y argumento que no habia concedido ayudas estatales, pero el Tribunal de Justicia ha ahora confirmado lo contrario.
El principio de plena competencia es el estandar utilizado para evaluar si las transacciones entre partes relacionadas (miembros del mismo grupo corporativo) tienen precios como lo serian entre partes independientes negociando libremente en el mercado. En este caso, la Comision lo aplico a la asignacion de beneficios dentro de ASI y AOE: pregunto si una empresa independiente hubiera asignado los beneficios de gestionar y explotar la PI de Apple a una entidad sin empleados y sin capacidad para gestionar nada. La respuesta fue no. El principio de plena competencia en la ley de ayudas estatales de la UE se deriva del articulo 107(1) TFUE y se aplica a todos los Estados miembros independientemente de si lo han codificado en su ley tributaria nacional.
El Tribunal General constato que la Comision no habia probado su caso al nivel requerido. En la linea principal, el Tribunal General acepto que las oficinas centrales, incluso sin empleados, podrian haber sido tratadas como controladores de las licencias de PI en virtud de la autoridad formal de la junta. En la linea subsidiaria, constato que las criticas metodologicas fueron insuficientemente demostradas. La sentencia del Tribunal de Justicia de 2024 constato que ambas conclusiones contenian errores de derecho: el Tribunal General habia aplicado un estandar demasiado estricto a la linea principal de la Comision e incorrectamente habia rechazado los hallazgos secundarios.
La decision concierne solo a ASI y AOE y los acuerdos tributarios previos especificos que recibieron. La tasa de impuesto de sociedades estandar de Irlanda del 12,5 % sobre la renta comercial no es afectada y esta ampliamente disponible para todas las empresas que operan en Irlanda. El caso refuerza que los acuerdos tributarios previos deben basarse en sustancia economica genuina y metodos de plena competencia, no en asignaciones negociadas a entidades que no realizan funciones. Cualquier multinacional que tenga PI en una entidad irlandesa y encamine beneficios a traves de esa entidad debe asegurar que la entidad tenga empleados reales realizando funciones de gestion reales.
La decision completa esta disponible publicamente en EUR-Lex como CELEX 32017D1283. La decision original de la Comision de 2016 fue publicada como C(2016) 5605 final y tambien esta disponible a traves del registro de ayudas estatales de la DG de Competencia bajo SA.38373.
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